Тема/ неделя Наименование темы

1. 
   государство в целом или его территориальное подразделение, пред­ставленные этом правоотношении своим уполномоченным государствен­ным органом или иным лицом (например, налоговым агентом), которые дей­ствуют от имени, по поручению и в интересах государства. В этом случае данный орган или лицо имеют правовой статус представителя государства и выступают в налоговом правоотношении в качестве его участника;
   
2. 
   уполномоченный государственный орган, который в организацион­ном налоговом правоотношении выступает от своего имени (т. е. является самостоятельным субъектом правоотношения), хотя и действует в инте­ресах государства.
   

В первом случае государственный орган выступает как представитель либо государства в целом (Республики Казахстан), либо соответствующей административно-территориальной единицы. То есть этот орган выступа­ет в данном правоотношении не от своего, а от имени соответственно Рес­публики Казахстан или ее территориального образования. Во втором слу­чае этот орган выступает от своего имени, но в интересах соответственно Республики Казахстан в целом или ее территориального образования. В обоих случаях деятельность государственного органа должна выражать налоговую деятельность государства.

Завершая рассмотрение вопроса о месте государства в механизме нало­гообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно являет­ся субъектом налогового правоотношения, выступающего в качестве «госу­дарство-собственник» (или, как сейчас стали говорить, «государство - казна») и являющегося получателем сумм налогового платежа. Естественно, что выс­тупая в этом качестве, государство заинтересовано в том, чтобы получить де­нег как можно больше. С другой стороны, выступая в качестве субъекта пуб­личной власти, обладающего огромными полномочиями, государство регу­лирует данное общественное отношение путем издания соответствующих законов, определяя при этом как свои собственные права в качестве субъек­та налогового правоотношения, так и обязанности другой стороны этого пра­воотношения - налогоплательщика. В целом такая ситуация довольно нети­пична для механизма правового регулирования: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т. е. будучи равно­удаленным от обеих сторон этого отношения. При этом государство как субъект публичной власти, сохраняя объективность и непредвзятость, обяза­но учесть и сбалансировать интересы сторон данного общественного отно­шения, при условии, что эти интересы могут быть противоречивыми. Приме­ром такого правого регулирования является регулирование имущественных отношений, выступающих предметом гражданского права.

Кстати говоря, эта особенность правового регулирования налоговых отношений до сих пор не получила в юридической литературе своего раз­вернутого исследования и анализа и обычно подменяется тезисом о гар­монии налоговых интересов государства и общества либо нисколько не соответствующим действительности утверждением, согласно которым проводимое государством налогообложение осуществляется во благо об­ществу в целом и каждому гражданину в отдельности.

Другим довольно распространенным вольным или невольным, искрен­ним или неискренним заблуждением является мнение, согласно которому субъектами налогового отношения выступают налоговый орган и налого­плательщик. Государство же находится вне этого правоотношения, регу­лируя его извне, подобно гражданскому правоотношению, путем издания законов, одинаково обязательных как для налогового органа, так и для на­логоплательщика. Предполагается, что при этом государство в равной мере справедливо и беспристрастно по отношению как к налоговому органу, так и государству. Так, С. Г. Пепеляев, вообще-то отличающийся объективно­стью и даже критическим отношением к государству, пишет: «суть взаи­моотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), в подчинении обеих сторон закону».

Между тем, в материальном налоговом отношении налоговый орган и есть государство. Точнее, налоговый орган является представителем государства, которое является субъектом данного отношения. Посредством издания на­логового закона (того же Налогового кодекса) государство не только устанав­ливает налог, но и определяет права и обязанности налогового органа, при­чем, как по отношению к налогоплательщику, так и по отношению к самому государству (в последнем случае речь больше идет об обязанностях).

Естественно, что регулируя налоговые отношения посредством изда­ния нормативных правовых актов, государству, как субъекту публичной власти, практически невозможно абстрагироваться от своих интересов как «государства - собственника», выступающего в качестве субъекта данно­го отношения и существующего на те доходы, которые ему дает налогооб­ложение. При этом совершенно очевидно, что интересы плательщика на­лога (налогоплательщика) и получателя этого налога (т. е. государства) как субъектов материального налогового отношения объективно противоре­чивы и даже антагонистичны. В равной мере «государство - собственник» и «государство - субъект публичной власти» это есть одно лицо, расчле­нить которое на два субъекта невозможно ни практически, ни теоретичес­ки. В результате в механизм правового регулирования налоговых отноше­ний, осуществляемого государством как субъектом публичной власти, столь же объективно заложены предпосылки отдания предпочтения инте­ресам «государства - собственника» и игнорирования интересов налого­плательщика. Иначе говоря, налоговое законодательство как источник пра­вового регулирования государством налоговых отношений, заведомо отдавая предпочтение этому же государству, но уже выступающему в ка­честве субъекта данных отношений, объективнодискриминационно по от­ношению к налогоплательщикам.

Ограничителем этой правовой дискриминации может выступать ин­стинкт самосохранения государства, понимающего, что завышенное на­логообложение в конечном счете приведет к развалу экономики страны и обнищанию населения, что кончится крахом самого государства, появле­ние научно обоснованных доктрин, оказывающих влияние на умонастрое­ния политиков и закладываемых в силу этого в основу налоговой политики государства, а главное - степень сопротивления общества налоговому произволу государства.

В заключение о роли и значении государства в сфере налогообложе­ния отметим, что действующее налоговое законодательство особо не стре­мится обозначить истинное лицо государства в этой сфере. Во всяком слу­чае своего достаточно четкого и прямого законодательного закрепления не получили такие основные положения налогового дела, как определение того факта, что налог и налоговая система в целом являются установлени­ем государства, что налог формирует его доход, используемый на госу­дарственные нужды, что государственные потребности и потребности об­щества во многом не совпадают, а во многом даже противоположны и что государство является субъектом налоговых отношений. Более того, нали­цо даже некоторое стремление государства дистанцироваться от собствен­ных законодательных, финансовых и налоговых органов. В принципе по­нятно, почему это делается - налогообложение всегда является острой в социальном плане темой и обозначение истинной роли государства в дан­ной сфере всегда политически проигрышно для него. Всегда проще со­слаться на «плохой» парламент, принявший плохой налоговый закон или не желающего принять «хороший» закон, подготовленный правительством, а неэффективную налоговую систему объяснить плохой работой налого­вых органов и т. п. Между тем, все это звенья одного субъекта - государ­ства.
Основная литература:1, 2, 3, 4, 11, 17.

Дополнительная литература:1-9.