Тема 2.2 Виды налоговых правоотношений, их содержание

В результате получается, что налогоплательщик имеет два вида налого­вых правоотношений по поводу исполнения (реализации) одного и того же налогового обязательства. Между тем при всех обстоятельствах каждое на­логовое правоотношение должно опосредовать свое собственное экономи­ческое налоговое отношение. Здесь же имеется лишь одно такое отношение - отношение по уплате налога, что в юридическом смысле и налоговым обя­зательством. Но если имеется лишь одно экономическое налоговое отноше­ние, то откуда могут взяться два выражающих его правовых отношений?

Таким образом, обоснование наличия двух видов налоговых правоотноше­ний при реальном существовании лишь одного экономического отношения не только не проясняет ситуацию, а напротив, еще больше запутывает ее.

Сточки зрения содержания, как самого налогового правоотношения, так и опосредуемого им налогового обязательства представляется правиль­ной следующая юридическая конструкция: то лицо, перед которым нало­гоплательщик несет обязательство по уплате налога и кому платит налог, и является субъектом материального налогового отношения. А этим ли­цом является государство, которое, следовательно, и выступает субъек­том данного отношения.

Но возникает естественный вопрос, в каком же качестве в этом право­отношении выступает налоговый орган государства?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что государство является сложным организационным образованием, представляющим собой систе­му определенных органов. Поэтому, выступая в качестве субъекта правоот­ношения, оно представлено в этом правоотношении своим уполномочен­ным органом. Таким образом, в материальном налоговом правоотношении имеет место следующая юридическая конструкция: государство является субъектом этого правоотношения, а уполномоченный государственный орган выступает в качестве представителя этого субъекта, выступая от его имени, по его поручению и в его интересах. В результате налогоплатель­щик, имея дело, скажем, с каким-либо территориальным подразделением Министерства государственных доходов по вопросу уплаты налога, юриди­чески имеет дело с самим государством, а данное территориальное под­разделение в отношениях с этим налогоплательщиком представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога.

Если проводить аналогии с институтом представительства, предусмот­ренным Гражданским кодексом, то данное представительство следует рас­сматривать как представительство в силу закона. Если быть более точным, то в данном случае мы имеем дело с представительством в силу компе­тенции, которая определена налоговому органу государством, включая возложение на данный орган определенных обязанностей и наделение его определенными правами в области налогообложения.

В целом же в данном случае имеет место конструкция, состоящая из двух правоотношений. Первое правоотношение, субъектами которого вы­ступают государство, с одной стороны, и налогоплательщик, с другой, яв­ляется материальным налоговым правоотношением. Это правоотношение выражает налоговое обязательство, в силу которого государство имеет право на взимание налога, а налогоплательщик несет обязанность по его уплате налога. Совокупность этих прав и обязанностей указанных субъек­тов материального налогового правоотношения выражает юридическое содержание данного правоотношения.

Представителем государства в этом правоотношении выступает его упол­номоченный орган (обычно в виде специализированного налогового орга­на), который, действуя от имени, по поручению и в интересах государства, реализует права, принадлежащие государству в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения и управомоченной сто­роны опосредованного этим правоотношением налогового обязательства. Одновременно этот орган несет определенные обязанности перед вторым субъектом данного правоотношения, которым является налогоплательщик.

Второе правоотношение, которое существует в рассматриваемой си­туации, это отношение между государством и тем органом, который выс­тупает в качестве представителя государства в материальном налоговом правоотношении. Данное правоотношение является организационным налоговым правоотношением. Юридическим содержанием данного пра­воотношения выступает представительство государства в качестве вла­ствующего субъекта материального налогового правоотношения в целях реализации его интересов как лица, имеющего право на взимание налога со второго субъекта правоотношения - налогоплательщика.

Таким образом, налоговые органы не являются в точном смысле этого слова субъектом материального налогового отношения. Таким субъектом всегда выступает государство. А если быть еще более точным, то примени­тельно к налогам, являющихся доходов республиканского бюджета, высту­пает государство в целом (Республика Казахстан), к налогам, являющихся доходом местных бюджетов, - соответствующие административно-терри­ториальные единицы. Тем не менее, представляя в этом правоотношении государство и выполняя возложенные на них государством обязанности, налоговые органы активно участвуют в обеспечении исполнения того нало­гового обязательства, которое выражено данным правоотношением, доби­ваясь полной и своевременной уплаты налога вторым субъектом данного отношения - налогоплательщиком.
Основная литература:1, 2, 3, 4, 11, 17.

Дополнительная литература:1-9.